Proces účetní závěrky

8.0.1

Proces účetní závěrky

Martin Děrgel

 NahoruProces účetní závěrky

Ať už je účetní jednotka velká / malá, ať už patří právnické / fyzické osobě, ať už vede účetnictví v plném / zjednodušeném rozsahu, musí v souladu s § 17 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví uzavírat účetní knihy. A to nejčastěji k poslednímu dni účetního období – pak se hovoří o "řádné účetní závěrce". Z obratů a konečných stavů účtů se tímto získá ucelený pohled na její hospodaření, z něhož mohou čerpat údaje např.:

• Majitelé, kteří se dozví, jaké mohou očekávat podíly na zisku nebo naopak jaká vznikla ztráta.

• Manažeři, kteří po finanční analýze vybraných dat mohou navrhovat optimalizační vylepšení.

• Pro sestavení přiznání k dani z příjmů za příslušné ukončené účetní období a výpočet daně.

• Banky poskytující dotyčné firmě úvěry, aby případně přizpůsobili jejich zajištění a úročení.

• Obchodní partneři, kteří tak mohou vysledovat, zda lze s danou firmou i nadále počítat.

• Zaměstnanci a odbory, aby získali další argument pro jejich vyšší mzdové a další požadavky.

V podstatě jde o to, že každé účetní období žije svým vlastním účetním životem, a je provázáno s bezprostředně předcházejícím účetním obdobím pouze tím, že z něj přebírá konečné stavy rozsahových účtů.

Laici obvykle vnímají účetní závěrku pouze jako účetní výkazy o stavu majetku a závazků (rozvaha) a výnosů a nákladů (výsledovka) shrnující ve standardizované srovnatelné podobě konečné stavy všech použitých účtů. Případně se jim ještě vybaví inventarizace prověřující skutečné stavy majetku, která tomu předchází.

Znalci však vědí, že zmíněné účetní výstupy jsou již jen drobnou konečnou fází rozsáhlého komplexu nejrůznějších vzájemně provázaných aktivit, které jim musí předcházet. O všech těchto aktivitách se hovoří jako o účetní uzávěrce v návaznosti na povinnost tzv. uzavření účetních knih. Účetní závěrka – nás bude zajímat zejména ta "řádná" - tvořená z více či méně známých souhrnných výkazů je tedy jen dílčí, nejviditelnější částí daleko rozsáhlejší účetní uzávěrky. Pro přehlednost si celý proces rozčleníme do deseti postupných kroků.

 Nahoru1. krok - Časové rozlišení

Základním účetním principem je účtování ve věcné a časové souvislosti. Tj. veškeré výnosy a náklady by měly být zaúčtovány do toho období, s nímž věcně a časově souvisejí. Jde v zásadě o to, aby účetní náklady byly uplatněny ve stejném účetním období, jako s nimi související účetní výnosy.

Podstatou časového rozlišené je, že se nákladové a výnosové položky, které časově souvisí s jiným účetním období, neúčtují v běžném (aktuálním) účetním období přímo na účty nákladů a výnosů, ale nejprve na příslušné účty časového rozlišení. Teprve následně se v odpovídajícím účetním období zaúčtují výsledkově. Výjimkou jsou nákladové druhy tvořící tzv. komplexní náklady příštích období, jejichž tvorba se účtuje klasicky přímo na příslušné účty nákladů, ale současně se celkový úhrn těchto komplexních nákladů vyúčtuje ve prospěch speciálního nákladového účtu, čímž jsou prvotní náklady "neutralizovány". Pomocným podvojným účtem bude opět účet časového rozlišení, z něhož se komplexní náklady teprve následně promítnou definitivně do nákladů.

Tzv. dohadné položky vnášejí do pevného řádu časového rozlišování prvek neurčitosti ohledně konkrétní výše časově rozlišovaných částek, které účetní jednotka pouze více či méně přesně odhaduje.

Důsledné časové rozlišování bez výjimky by v některých případech bylo příliš náročné a neúměrné jeho významu, proto Český účetní standard pro podnikatele č. 019, bod 6.4. umožňuje časově nerozlišovat:

• nevýznamné částky, jejichž ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření,

• pravidelně se opakující výdaje, popř. příjmy za předpokladu, že se výrazněji neovlivní věcná a časová souvislost nákladů a výnosů.

Časově se nerozlišují ani pokuty, penále, manka a škody.

S časovým rozlišením dále souvisí, že:

• opravy nákladů nebo výnosů minulých účetních období se účtují na účtech nákladů a výnosů, kterých se týkají; pouze jde-li o významnou částku těchto oprav, považují se za mimořádné náklady nebo výnosy,

• náhrady vynaložených nákladů minulých účetních období se účtují do výnosů běžného roku.

 Nahoru2. krok - Opatrnické položky

• Vypočtení účetních odpisů v souladu s odpisovými plány za dané účetní období.

• Jsou důvody pro tvorbu/změnu/rušení rezerv (nikoli pouze těch zákonných)?

• Jsou důvody pro tvorbu/změnu/rušení opravných položek (nikoli pouze těch zákonných)?

• Jsou důvody pro mimořádný účetní odpis?

 Nahoru3. krok - Přecenění vybraných aktiv

• Cizoměnové položky přepočítat aktuálním kurzem ČNB k poslednímu dni účetní závěrky.

• Přepočítávají se také opravné položky a rezervy tvořené k majetku vyjádřeném v cizí měně.

• Kursové rozdíly se účtují zpravidla výsledkově, s výjimkou cenných papírů a podílů.

• Týká se účetní jednotky ocenění reálnou hodnotou, případně protihodnotou (ekvivalencí)?

 Nahoru4. krok – Inventarizace

Zjištění skutečného stavu majetku a závazků fyzickou a dokladovou inventurou je podmínkou, aby účetnictví bylo průkazné. Inventurou se přitom rozumí zjištění skutečného stavu majetku a závazků k určitému dni (např. přepočítání párů bot na skladě 30. 11. 2009), zatímco inventarizace zahrnuje daleko širší soubor prací.

Fyzickou inventuru hmotného majetku, kterou nelze provést ke konci rozvahového dne, je možno provést v průběhu posledních čtyř měsíců účetního období, popř. v prvním měsíci toho následujícího. Takto zjištěné stavy se dokladovou inventurou opraví o přírůstky a úbytky do, resp. od konce účetního období.

Inventarizačními rozdíly se rozumí zjištěné rozdíly mezi skutečným stavem a stavem v účetnictví, které nelze prokázat způsobem stanoveným zákonem o účetnictví, přitom je-li:

1. skutečný stav nižší než účetní je rozdíl mankem, u peněžní hotovost a cenin se hovoří o tzv. schodku,
2. skutečný stav vyšší než účetní, pak se rozdíl označuje jako přebytek.

Inventarizační rozdíly je nutno vyúčtovat do kontrolovaného účetního období, a to obecně takto:

• manka se účtují do provozních nákladů (na účet 549 – Manka a škody),

• přebytky do provozních výnosů (účet 648 – Jiné provozní výnosy).

Z těchto obecných zásad existuje několik výjimek:

• manko odpisovaného DNM, DHM - MD 549 / D 07x, resp. 08x (a majetek se vyřadí 07x, 08x/01x, 02x),

• přebytek odpisovaného DNM, DHM - na vrub 01x, resp. 02x a ve prospěch 07x, resp. 08x (jako odepsaný),

• manko neodpisovaného DHM - na vrub 549 a ve prospěch 03x,

• přebytek neodpisovaného DHM - na vrub 03x a ve prospěch účtu 413 – Ostatní kapitálové fondy,

• manko cenných papírů - přeúčtovat do oddělené analytické evidence a zahájit umořovací řízení,

• přebytek zásob vlastní výroby včetně zvířat - se účtují přes změny stavu vnitropodnikových zásob,

• úbytky zásob v rámci vnitropodnikových norem – nejde o manko, patří na vrub 50 – Spotřebované nákupy,

• manka a škody na finančním majetku (např. u pokladní hotovosti) - patří na samostatný účet 569,

• přebytek na finančním majetku (např. cenin) - ve prospěch účtu 668 – Ostatní finanční výnosy,

• pouze škody vzniklé z příčin pro firmu zcela mimořádných (např. povodeň) - na účet 582 – Škody.

Obecným pravidlem vypořádávání inventarizačních rozdílů je zákaz kompenzace dílčích přebytků a mank, obě kategorie je nutno proúčtovat nezávisle na sobě a ne je vzájemně započíst, k čemuž mnohdy zejména u podobného zboží nabádá selský rozum. Jedinou povolenou výjimkou ze zákazu vzájemného zúčtování je:

• zúčtování rozdílů zjištěných při inventarizaci, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, např. v důsledku různých rozměrů spojovacího materiálu nebo podobného balení zásob a podobně.

 Nahoru5. krok - Účetní úklid

• Jsou zaúčtovány všechny účetní případy týkající se daného účetního období?

• Při účtování o zásobách metodou "B" je nutno pamatovat na proúčtování počátečních stavů.

• Častým kamenem úrazu bývá vyčíslení a zaúčtování nedokončené výroby, na níž se rádo zapomíná...

• Byl zaúčtován loňský výsledek hospodaření (účet 431) podle rozhodnutí valné hromady?

• Byly vypořádány zůstatky na kalkulačních účtech zásob (účty 111 a 131)?

• Je pořádek v účetních vnitropodnikových směrnicích a postupovali jsme podle nich?

• Je správně stanoveno ocenění dlouhodobých investic včetně technického zhodnocení?

• Prověření věcné a formální náplně, metodiky apod. všech používaných účtů.

• Jsou v pořádku věcné a formální náležitosti účetních dokladů?

 Nahoru6. krok - Obratová předvaha

Při uzavírání účetních knih se provádí i tato zjištění, která je zvykem shrnout v tzv. obratové předvaze:

• zjišťují obraty stran Má dáti a Dal jednotlivých syntetických účtů, popřípadě při vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu obraty účtových skupin,

• zjišťují konečné zůstatky aktivních a pasivních účtů a konečné stavy účtů nákladů a výnosů, popřípadě při vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu zůstatky účtových skupin,

Výhodou předvahy je rychlá a přehledná představa o stavu a pohybu majetku, její "stravitelnost" závisí především na formě vyhotovení předvahy, doporučit lze např. její následné uspořádání. Uplatnění má v praxi hlavně při vytipování problémových oblastí a je užitečnou pomůckou i při vyplňování přiznání k dani z příjmů.

 Nahoru7. krok - Výpočet daně

• Převést účetní výsledek hospodaření ("VH") na základ daně z příjmů bývá docela problém...

• Významným pomocníkem – ale nikoli všelékem – by měla být vhodná účetní analytika.

• Zpravidla větší účetní jednotky se ještě "potěší" výpočtem tzv. odložené daně z příjmů.

• Daně z příjmů je třeba rozčlenit na část z běžné činnosti a z mimořádné činnosti.

Při vykázání daňové ztráty je proces jednodušší jak z hlediska daní (odpadají kurzívou psané položky), tak i účetně (odpadá účtování splatné daně). Za zmínku stojí, že daňová ztráta není účetní položkou!

Jedním z posledních účetních zápisů v účetních knihách je účtování splatné daně z příjmů poplatníka alias účetní jednotky, neboli výše daně z příjmů vypočtené v daňovém přiznání. Pro účetní potřeby se rozlišuje složka splatné daně z příjmů odpovídající činnosti běžné a mimořádné. Účetní jednotky tvořící konsolidační celek a ty, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu dále musejí (ostatní pak mohou) vykazovat a účtovat tzv. odloženou daň z příjmů (opět v rozlišení na běžnou a mimořádnou činnost), která VH může snížit i zvýšit.

Odložená daň z příjmů je čistě účetní libůstka ošetřující přechodné (dočasné) rozdíly mezi účetním a daňovým posouzením jednotlivých účetních případů. Podstatou odložené daně je důsledné naplnění účetní zásady časové a věcné souvislosti. Jedním z účetních nákladů je přitom i daň z příjmů, kde mohou z důvodu dočasně odlišného účetního a daňového posouzení určitých účetních položek vznikat přechodné rozdíly účetních a daňových nákladů, které ovlivňují i daň z příjmů. Odložená daň vlivy přechodných rozdílů na daň z příjmů eliminuje. Obecně může být účetní a daňový pohled na určitou hospodářskou skutečnost:

• Stejný – jako např. u…